¿Quiénes son los beneficiarios de la deducción por Ceuta y Melilla?

La ley del IRPF establece varias deducciones de la cuota del Impuesto a favor de los residentes en las ciudades de Ceuta y Melilla. La más importante (artículo 68.4.1º) beneficia a los perceptores de rentas obtenidas en los antiguos presidios norteafricanos, que pueden deducir el 60% de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica correspondiente a la parte de la base liquidable que deba imputarse a los rendimientos locales antes mencionados. Con anterioridad al ejercicio 2018, el tipo de deducción era el 50%. Sin embargo, la Ley de los PGE para 2018 elevó el porcentaje hasta el 60%, vigente en la actualidad.

Es verdad que el artículo 68.4.2º otorga también la deducción del 60%, sin que sea necesaria la residencia habitual del perceptor, a los titulares de rentas devengadas y obtenidas en Ceuta o Melilla. Sin embargo, el propio ordinal 2º impide el beneficio de la deducción, entre otros, a los rendimientos del trabajo, y a los rendimientos de depósitos o cuentas en instituciones bancarias situadas en cualquiera de ambos territorios. Lo que resta casi todo su valor económico a la deducción. Por consiguiente, enfocaré la cuestión desde la perspectiva del ordinal 1º.

¿Qué debe entenderse por residencia en Ceuta o Melilla? El precepto expresado se refiere a los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en una de las dos ciudades allende el Estrecho.

La Agencia Tributaria siempre ha considerado que el sintagma empleado por el artículo 68 -“residencia habitual y efectiva”- es una traslación automática del artículo 9 de la propia Ley del Impuesto. Es decir, que son contribuyentes por el IRPF las personas que –es el caso más frecuente- residan en territorio español más de 183 días durante el año natural. La Agencia también argumenta para avalar dicha conclusión que el artículo 68 está vinculado inexorablemente al artículo 72 del mismo texto legal, que regula la residencia habitual de los contribuyentes del IRPF en cada comunidad autónoma (una regulación que, en sustancia, coincide con la del ya citado artículo 9).

Sin embargo, el concepto de “residencia habitual” (a los efectos generales del Impuesto) no tiene que coincidir necesariamente con la “residencia habitual y efectiva” que la ley predica para hacer viable la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla. Así lo ha dicho el Tribunal Supremo (TS) en una sentencia de 29 de septiembre de 2020. El Alto Tribunal subraya que la Ley del IRPF no establece un criterio detallado y explícito sobre las distintas variedades de los rendimientos del trabajo susceptibles de imputación a los territorios de Ceuta y Melilla, además de precisar que el término “residencia” no es unívoco. El TS, una vez sentado que el término “residencia” tiene naturaleza polisémica, afirma que puede aplicarse igualmente a supuestos de “no residencia” (no comprendidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto).

Finalmente, el TS establece la siguiente doctrina: “Todo lo cual debe conducirnos a dar respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo, en el sentido de que por residencia habitual en Ceuta y Melilla, conforme a la versión aplicable al caso por motivos temporales del artículo 68.4.1º de la LIRPF, debe entenderse como presupuesto fáctico, de suerte que los contribuyentes que, al menos durante una parte del periodo impositivo hayan residido en

Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de residencia en dichas ciudades”.

En el caso de autos, el obligado tributario había desempeñado su oficio por cuenta ajena, en determinadas jornadas laborales, en Ceuta, y también en diversos periodos –siempre inferiores al año- durante 2016, 2017 y 2018 en comisión de servicio. Según el TS, tras la reforma del artículo 68.4.1º por la Ley 6/2018 (con efectos desde 1 de enero de 2018), la deducción, además de a los casos en los que el contribuyente tenga su residencia habitual en Ceuta y Melilla, puede aplicarse igualmente a las rentas obtenidas en dichas ciudades durante los desplazamientos temporales (con pernocta) a las mismas por contribuyentes que tengan su domicilio habitual en una comunidad autónoma (Ceuta y Melilla no lo son, solo tienen la condición de “ciudades con estatuto de autonomía”).

O lo que es lo mismo: la deducción no exige una vocación de permanencia o arraigo del contribuyente en Ceuta o Melilla. La residencia, simplemente, es una realidad material. Conviene precisar que el TS no fija un periodo mínimo de días en los que debe “residir” el contribuyente en Ceuta o Melilla para lograr el beneficio de la deducción. “Basta, pues –como dice una resolución del TEAC que luego mencionaré- {….] el hecho de residir o morar como realidad material y efectiva en Ceuta y [sic] Melilla, entendiéndose esta expresión como el mero vivir o morar temporalmente en dichos territorios”.

Pese a la claridad argumental y dispositiva de la sentencia del TS, y asimismo pese a su carácter vinculante para todas las Administraciones públicas, la Agencia Tributaria ha venido pasándose por el forro la doctrina del TS. Aunque siempre hay “insurgentes” [sic] que respetan la jurisprudencia. Como el TEAR de Asturias que, mediante acuerdo de 15 de julio de 2022, obedeció el criterio superior del TS, reconociendo el derecho a la deducción a un “desplazado laboral” a Ceuta. Lo que resultó asaz escandaloso para la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia, que, poniendo el grito en el cielo, interpuso ante el TEAC un recurso extraordinario para la unificación de criterio. ¿Para unificar qué? ¿Quizás para desunificar la doctrina sentada en casación por el TS? Estaba cantado: el TEAC (resolución de 24 de julio de 2023) ha desestimado el recurso de la Agencia Tributaria, obedeciendo punto por punto la doctrina sobre la cuestión fijada por el TS.

Podemos ver igualmente el asunto desde una perspectiva beneficiosa, desde el lado de la actividad económica, la inversión y la creación de empleo. La Directora de Gestión Tributaria es un estímulo para la fabricación de papeleras.